Con il "ravvedimento operoso"(art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997) è possibile regolarizzare versamenti di imposte omessi o insufficienti e altre irregolarità fiscali,
beneficiando della riduzione delle sanzioni
L'omesso o insufficiente pagamento può essere regolarizzato eseguendo spontaneamente il pagamento:
• dell'imposta dovuta;
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
• della sanzione in misura ridotta
Per i versamenti occorre utilizzare:
• il modello F24, per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l'IVA, l'IRAP, le ritenute e, obbligatoriamente dal 1° gennaio 2017, per le imposte autoliquidate per le successioni
• il modello F24 con elementi identificativi (cd ELIDE), per l'imposta di registro sulle locazioni e sugli affitti di beni immobili;
• il modello F23, per gli altri tributi indiretti
Gli interessi devono essere indicati utilizzando gli appositi codici tributo
Quelli sulle ritenute vanno invece versati dai sostituti d'imposta sommandoli al tributo
Anche per le sanzioni sono stati previsti appositi codici da riportare sul modello di versamento
Non è consentito pagare a rate le somme dovute per effetto del ravvedimento
E', invece, possibile effettuare la compensazione con eventuali crediti d'imposta vantati per i tributi per i quali è ammessa (per esempio, Irpef, Iva, Ires, ecc.).
Gli artt. 15 e 16 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio), la cui entrata in vigore è stata anticipata al 1° gennaio 2016 dal comma 133 dell'art. 1 della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità per l'anno 2016), hanno apportato ulteriori modifiche all'istituto del "ravvedimento operoso",
già profondamente rinnovato con la legge di stabilità per il 2015, in particolare riducendo l'importo della sanzione minima (dal 30% al 15%), da prendere a base per il calcolo esclusivamente nelle fattispecie di ravvedimento effettuato entro 90 giorni
Per cui, dal 1° gennaio 2016, per sanare irregolarità nel versamento di imposte, si può usufruire:
• del cd "ravvedimento sprint" (D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 3° periodo), che prevede sanzioni pari a 0,1% (1/15 di 1/10 del 15%) per ogni giorno di ritardo, a condizione che il versamento sia eseguito entro 14 giorni dall'omissione;
• del cd "ravvedimento breve" (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. a), coordinato con D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 2° periodo), che prevede sanzioni pari ad 1/10 del minimo (1,50%), a condizione che il versamento sia eseguito entro 30 giorni dall'omissione;
• del cd "ravvedimento intermedio" (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. a-bis), coordinato con D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 2° periodo), che prevede sanzioni pari ad 1/9 del minimo (1,67%), a condizione che il versamento sia eseguito entro 90 giorni dall'omissione o dall'errore, ovvero, per le omissioni e gli errori commessi in dichiarazione, entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso;
• del cd "ravvedimento lungo" (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b), che prevede sanzioni pari ad 1/8 del minimo (3,75%), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore;
• del cd "ravvedimento lunghissimo", che prevede sanzioni pari ad 1/7 del minimo (4,29%), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall'omissione o dall'errore (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-bis) e sanzioni pari ad 1/6 del minimo (5,00%), se il versamento è eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall'omissione o dall'errore (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-ter);
• del cd "ravvedimento su p.v.c." (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-quater), che prevede sanzioni pari ad 1/5 del minimo, a condizione che il versamento sia effettuato a seguito di processo verbale di constatazione della violazione e prima che sia notificato il susseguente atto dall'Ufficio
Sono escluse dal ravvedimento in questione le violazioni di cui all'art. 6, comma 3 (mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscale o documenti di trasporto) e art. 11, comma 5 (omessa installazione del misuratore fiscale) del D.Lgs. 471/1997
Inoltre è possibile usufruire del "ravvedimento operoso" in caso di omessa presentazione della dichiarazione, versando una sanzione pari ad 1/10 del minimo (10% o 12% a seconda del tipo di dichiarazione), a condizione che questa venga presentata entro 90 giorni dalla scadenza (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. c).
Il "ravvedimento lunghissimo", di cui alle lettere b-bis) e b-ter), è applicabile esclusivamente ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate (non vale quindi per i tributi comunali (**), quali IMU, TASI, TARI, COSAP, TOSAP ecc., per diritto annuale CCIAA, per il "bollo" auto ecc.)
Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti e, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, anche se:
• la violazione sia già stata constatata e notificata a chi l'ha commessa;
• siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche;
• siano iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all'autore
Il ravvedimento è, invece, inibito dalla notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni di cui all'art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e all'art. 54-bis del D.P.R. 633/1972 (controlli automatici delle dichiarazioni) e all'art. 36-ter del D.P.R. 600/1973 (controlli formali delle dichiarazioni)
L'utilizzo del ravvedimento operoso non preclude, in ogni caso, l'inizio o la prosecuzione degli accessi, ispezioni e verifiche e le altre attività di controllo e accertamento
Inoltre, a seguito dei chiarimenti forniti dall'Agenzia delle entrate nell'incontro con la stampa specializzata del 22 gennaio 2015, in ossequio al principio del favor rei è possibile ravvedere con le nuove regole le omissioni e gli errori commessi e le violazione constatate prima della loro entrata in vigore
Per quanto concerne il ravvedimento della cd "dichiarazione infedele" (D.Lgs. 471/97, art. 1, comma 2), argomento divenuto di attualità a seguito dei numerosi inviti alla compliance recapitati ultimamente, è utile riassumere sistematicamente quanto chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016:
VIOLAZIONI DICHIARATIVE CONFIGURABILI NEI PRIMI NOVANTA GIORNI DALLA SCADENZA DEL TERMINE DI PRESENTAZIONE
Dichiarazione integrativa per correggere errori NON rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale (ad es. omessa indicazione di un reddito da locazione), la sanzione configurabile è quella di cui all'art. 8 del D.Lgs. 471/97 "violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni"
Tale disposizione disciplina le violazioni di carattere formale relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, violazioni nelle quali può ascriversi quella di infedeltà dichiarativa corretta dal contribuente nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine.
La sanzione da prendere a riferimento per la regolarizzazione è quella di cui al citato art. 8, comma 1, che prevede un minimo di 250 euro, ridotta ad 1/9 = 27,78 euro (da non arrotondare o troncare, poiché la sanzione edittale è espressa in euro) e da versare con il codice tributo 8911 - Sanzione pecuniaria per altre violazioni tributarie, per ogni dichiarazione (Redditi, IRAP, IVA).
Rimane ferma la necessità di regolarizzare anche l'eventuale omesso/carente versamento, sanzionato dall'art. 13 del D.Lgs. 471/97 (30%, mitigato dalle riduzioni previste per il ravvedimento operoso)
Entrambe dette sanzioni saranno da prendere a riferimento anche per la regolarizzazione a seguito di una comunicazione di cui all'art. 1, commi 634 e seguenti, della legge di Stabilità per il 2015, con la presentazione di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine.
Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale (ad es. errata indicazione in eccesso di ritenute subite ovvero di oneri deducibili), la sanzione configurabile è solo quella per omesso versamento di cui all'art. 13 del D.Lgs. 471/97, pari al 30% di ogni importo non versato, applicando le riduzioni previste per il ravvedimento operoso a seconda del momento in cui interviene il versamento.
Dichiarazione tardiva
La dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all'articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, prevista per l'omissione della dichiarazione in assenza di debito d'imposta, fermo restando la sanzione per omesso versamento laddove alla tardività della dichiarazione si accompagni anche un carente o tardivo versamento del tributo emergente dalla dichiarazione stessa
Non rileva, invece, la sanzione introdotta dal D.lgs. n. 158 del 2015 per l'ipotesi in cui la dichiarazione viene inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, determinata nella misura minima di 150 euro, poiché tale fattispecie riguarda esclusivamente le dichiarazioni "omesse", ossia quelle presentate oltre novanta giorni dalla scadenza del termine e non è ravvedibile
La sanzione fissa per la tardività è ridotta, in sede di ravvedimento operoso ai sensi della lettera c), a 1/10 = 25,00 euro, da versare con il codice tributo 8911 - Sanzione pecuniaria per altre violazioni tributarie, per ogni dichiarazione (Redditi, IRAP, IVA).
Il tardivo o carente versamento può essere regolarizzato applicando le riduzioni previste per il ravvedimento operoso, a seconda del momento in cui interviene il versamento.
VIOLAZIONI DICHIARATIVE CONFIGURABILI DECORSI NOVANTA GIORNI DALLA SCADENZA DEL TERMINE DI PRESENTAZIONE
Dichiarazione integrativa per correggere errori NON rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
Successivamente al decorso dei novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, le violazioni consistenti in errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali, integrano la violazione di infedele dichiarazione, per la quale, dal 1° gennaio 2016, è prevista una sanzione minima del 90% della maggiore imposta dovuta ovvero della differenza del credito utilizzato.
Chi intenda regolarizzare la propria posizione, anche a seguito di un invito alla compliance, è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa e a versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale - assorbente delle altre violazioni relative all'infedeltà dichiarativa disvelata, ovvero quella prevista per l'omesso versamento - avvalendosi del ravvedimento operoso e applicando le riduzioni previste, a seconda del momento in cui interviene il versamento.
Restano, infine, dovute autonomamente, in sede di ravvedimento, le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche
(quale, ad esempio, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, l'omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997
Dichiarazioni integrative per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale presentate entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva: trattamento dell'acconto omesso o carente
Nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione integrativa da cui emerga una maggiore imposta dovuta, con conseguente determinazione di acconti dovuti per l'anno d'imposta successivo in misura superiore, non potrà essere irrogata la sanzione per carente versamento dell'acconto se la dichiarazione integrativa è presentata successivamente al termine di versamento del secondo acconto (ordinariamente il 30 novembre)
In ogni caso, anche quando l'integrazione avvenga prima del citato termine, il primo acconto non sarà sanzionabile quando con il secondo acconto sia versata la differenza dovuta calcolata con riferimento alla dichiarazione integrata
Pertanto, se l'importo versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento
Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
In caso di dichiarazione integrativa presentata oltre i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile resta solo quella per omesso versamento di cui all'articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari al 30% di ogni importo non versato.
Rimane, anche in tal caso, ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando le riduzioni previste a seconda del momento in cui interviene il versamento.
Dichiarazione omessa
La mancata presentazione della dichiarazione entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione comporta l'applicazione della sanzione prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione, compresa tra il 120% e il 240% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro.
Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 250 a 1.000 euro
Se, peraltro, la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione dal 60% al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 200 euro.
Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 150 a 500 euro.
La dichiarazione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine è da considerarsi, comunque, omessa con la conseguenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l'istituto del ravvedimento operoso.
Infine, per quanto concerne il cd "ravvedimento intermedio", la Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015 commenta nel modo che segue:
"Nel passare all'esame della corretta interpretazione della lettera a-bis) si deve in primo luogo evidenziare che il Legislatore, mediante l'inserimento della norma in commento, ha voluto contemplare un'ipotesi di regolarizzazione "intermedia" tra il c.d. ravvedimento breve nei 30 giorni, disciplinato dalla lettera a), e quello più ampio disciplinato dalla successiva lettera b).
Nell'interpretare la nuova disposizione occorre tener conto delle sue finalità, dirette a delineare un quadro di graduale incremento della sanzione da versare da parte del contribuente che intenda avvalersi dei benefici previsti dalla norma, in funzione del maggior tempo trascorso dalla commissione della violazione.
In particolare, per effetto della nuova fattispecie di cui alla lettera a-bis) è stata introdotta:
1. per gli omessi versamenti, un'ipotesi di riduzione sanzionatoria ulteriore rispetto a quella contenuta nella lettera a) dell'articolo 13 (che consente di regolarizzare entro trenta giorni dalla commissione della violazione) se la regolarizzazione del versamento avviene entro 90 giorni dalla scadenza;
2. per le violazioni diverse da quelle indicate al punto 1 e al successivo punto 3, una nuova ipotesi di riduzione sanzionatoria analoga, nella tempistica, a quella prevista per gli omessi versamenti (regolarizzazione da effettuare entro 90 giorni dalla commissione della violazione). Tale riduzione è di entità maggiore di quella prevista alla successiva lettera b);
3. per le violazioni commesse mediante la dichiarazione, una specifica ipotesi di ravvedimento, applicabile entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione.
La locuzione "la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione" alla quale fa riferimento il punto 3 riconduce (a) tale sfera di applicazione le sole violazioni commesse mediante presentazione della dichiarazione.
Diversamente, le violazioni derivanti dall'omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione… non sono commesse mediante dichiarazione in quanto, rispetto a questa, mantengono una propria autonomia. Sebbene, infatti, il loro ammontare sia determinato nella dichiarazione, le relative violazioni si perfezionano non già con la presentazione della dichiarazione bensì con l'inutile decorso del termine di scadenza del versamento. Per tali violazioni, pertanto, il dies a quo per il ravvedimento di cui alla lettera a-bis) decorre da tale momento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione.
Per completezza si evidenzia che, una volta decorsi i diversi termini di regolarizzazione previsti dalle lettera a) e a-bis), è possibile sanare tutte le violazioni entro il termine di cui alla lettera b), e, per i soli tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, entro i termini di cui alle lettere b-bis) e b-ter)."
Per approfondire:
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13 (Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione)
come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15 (Modifiche al D.Lgs. 471/1997)
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13 (Ravvedimento)
come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 16 (Modifiche al D.Lgs. 472/1997)
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 17 (Cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione e di affitto dei beni immobili)
come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 17 (Sanzione applicabile in caso di cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione)
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 69 (Omissione della richiesta di registrazione e della presentazione della denuncia)
come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 18 (Altre modifiche in materia di sanzioni ai fini dell'imposta di registro)
D.Lgs. 21 ottobre 1990, n. 346, art. 50 (Omissione della dichiarazione di successione)
come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 28 (Modifiche in materia di imposta sulle successioni e donazioni)
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, art. 25 (Omesso od insufficiente pagamento dell'imposta di bollo)
come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 29 (Modifiche in materia di imposta di bollo)
Circolare n. 192 Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III del 23 luglio 1998
Risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011 (Ravvedimento in forma "frazionata")
Circolare n. 27/E del 2 agosto 2013 (Errati versamenti da parte dei contribuenti. Problematiche applicative e soluzioni interpretative)
Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015 (Ravvedimento, lettera a-bis) - chiarimenti)
Circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016 (Regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ulteriori chiarimenti)
Revisione del 08/04/2018
(*) Il Comune di Roma, con Deleberazione dell'Assemblea Capitolina n. 42 del 4 luglio 2011, ha previsto la possibilità di usufruire del ravvedimento
operoso per pagamenti successivi ad un anno di ritardo e, comunque, entro i tre anni dal termine di scadenza
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